das Halbeinkünfteverfahren (100KB)

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Das Halbeinkünfteverfahren

	Die Unkenntnis der Steuergesetze befreit nicht von der Pflicht, Steuern zu zahlen; die Kenntnis dagegen häufig.

Das Halbeinkünfteverfahren (HEV) wurde zum 1. Januar 2001 eingeführt.

Die Umstellung vom Anrechnungsverfahren auf das HEV diente verschiedenen Zwecken. Die „Strategieanfälligkeit“ des Anrechnungsverfahrens sollte durch die definitive Erhebung der Körperschaftssteuer (KSt) bei der Kapitalgesellschaft (klassisches KSt-System) beendet und im Gegenzug der Anteilseigner entlastet werden (altdeutsch: Shareholder-Relief-System). Der Unterschied in der Besteuerung zwischen in der Kapitalgesellschaft belassenen und an die Anteilseigner ausgeschütteten Erträgen (Reduzierung der KSt von 40 auf 30 % bei Ausschüttung) sollte im Sinne der Stärkung des Betriebskapitals aufgehoben werden. Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen sollte den Erfordernissen des Europarechts angepasst werden (Kapitalverkehrsfreiheit + Niederlassungsfreiheit, Verkooijen-Entscheidung des EuGH).

Dem HEV unterfallen Einkünfte aus Aktien, GmbH-Anteilen, Genossenschaftsanteilen, und bestimmten Genussrechten, und zwar gemäß § 3, Nr. 40, lit a - j EStG (offene oder verdeckte) Dividenden sowie Dividenden ersetzende Entgelte oder Vorteile, Einnahmen aus Betriebsveräußerungen, Veräußerungserlöse aus der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft binnen einem Jahr nach dem Erwerb oder - ohne zeitliche Begrenzung - aus einer mehr als 1-prozentigen Beteiligung, Erlöse aus der isolierten Veräußerung von Dividenden- und Zinsforderungen, bestimmte wiederkehrende Bezüge, die durch eine beschränkt körperschaftssteuerpflichtige Person gezahlt werden.

Im bisher geltenden Anrechnungsverfahren wurde der individuelle Einkommenssteuersatz auf die gesamten Kapitaleinkünfte angewendet. Im Gegensatz zum HEV wurden dabei die gezahlte Körperschaftssteuer auf die Einkommenssteuer (ESt) angerechnet (siehe Tabelle 2, mittlere Spalte).

Im HEV spielt die Körperschaftssteuer keine Rolle mehr. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen berechnen sich aus dem Betrag, der nach Zahlung der (auf 25% abgesenkten) Körperschaftssteuer (+SolZ) an den Anteilseigner ausgezahlt wird. Die Körperschaftssteuer wurde mit dem HEV „entindividualisiert“. Es wurde de facto eine Mindestbesteuerung eingeführt.

Als Ausgleich für die weggefallene Anrechnung wird nur noch der halbe ausgezahlte Betrag als Einkommen angerechnet. (Daher kommt der Begriff „Halbeinkünfteverfahren“. Ist der Empfänger des Kapitalertrages selbst eine Kapitalgesellschaft, wird die Doppelbesteuerung gem. § 8b Abs. 1, S. 1 KStG durch die Steuerfreiheit der Dividende beim Auszahlungsempfänger erreicht.)

Das Verfahren der hälftigen Besteuerung erscheint auf den ersten Blick großzügig.

So wird z.B. der Sparerfreibetrag faktisch verdoppelt. Statt bisher 1.601 EUR sind wegen der hälftigen Anrechnung numehr 3.202, bzw. für Ehegatten 6.404 EUR an Einkünften aus Kapitalvermögen steuerfrei.

Tatsächlich ist das HEV aber teilweise ungünstiger, und zwar...

... wenn mit den Kapitaleinkünften Ausgaben verbunden sind. Gemäß § 3 c Abs. 2 EStG sind nämlich Werbungskosten, die in (einem wirtschaftlichen) Zusammenhang mit nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Einnahmen stehen, nur noch zur Hälfte abziehbar (siehe dazu BMF-Schreiben vom 12. Juni 2002, BStBl. I 2002, 647).

... wenn der Steuerpflichtige einem geringen Einkommenssteuersatz unterliegt.

Es wird daher vertreten, dass sich das HEV bei einem Einkommenssteuersatz < 40 % negativ auswirkt. Dies ist aber nur die halbe Wahrheit:

1. Die Berechnung basiert auf der Tatsache, dass die Belastung mit Körperschaftssteuer i.H. 25 % des Kapitalertrages und Kapitalertragssteuer i.H. 20 % der Ausschüttung zu einer Gesamtbelastung i.H. 40 % des Kapitalertrages führt. Schon dieser Ausgangspunkt ist ungenau, weil zzgl. zur und auf die KSt ein eigener, dem Anteilseigner nicht mehr angerechneter SolZ erhoben wird. Damit beträgt die Belastung insgesamt nicht 40 %, sondern 41,1 %. Folglich dürfte sich das HEV erst ab einem Steuersatz von 41,1 % positiv auswirken.

2. Zwar ist es richtig, dass das HEV für Anleger mit einem persönlichen Einkommenssteuersatz im untersten Bereich absolut ungünstiger ist, weil sie die Körperschaftssteuer und den darauf entfallenden SolZ nicht mehr angerechnet bekommen, und damit - unabhängig von den persönlichen Verhältnissen, die grds. Basis für die Besteuerung des Einkommens sind (Prinzip der Leistungsfähigkeit) - auf 26,375 % der Kapitaleinkünfte in jedem Fall verzichten müssen.

Die Beispielsrechnungen, die zu einem Nachteil als Folge des HEV führen, lassen jedoch oft den positiven Einfluss des HEV auf die Progression unberücksichtigt. Anrechnungsverfahren und HEV werden in der Form gegenüber gestellt, dass man die Ergebnisse mit einem fixen „persönlichen Einkommenssteuersatz“ vergleicht. Das ist aber nicht zutreffend. Denn Anrechnungsverfahren und HEV führen zu unterschiedlichen Einkommenssteuersätzen, weil die Einkünfte aus Kapitalvermögen die Bemessungsgrundlage mit den verschiedenen Verfahren in verschiedenem Umfang erhöhen.

I.R. des Anrechnungsverfahrens wird die gezahlte Körperschaftssteuer zwar zugunsten des Steuerpflichtigen angerechnet; dafür ist aber auch die gesamte Dividende als Einkommen zu versteuern, und aus einem höherem Einkommen ergibt sich bekanntlich infolge der Progression eine relativ höhere Steuer. I.R. des HEV wird der Kapitalertrag dagegen nur zu (grob gerechnet) 37% angesetzt. Und wenn z.B. statt 100.000 EUR nur 37.000 EUR (zusätzliches) Einkommen zu versteuern sind, hat dies erhebliche Auswirkungen auf den Steuersatz - und zwar auf den Steuersatz für das gesamte Einkommen, nicht nur die Kapitalertäge.

Die nachfolgende Tabelle zeigt, wie sich Anrechnungsverfahren und HEV isoliert und bei einem Einkommens-Mix auswirken. Grds. ist dabei zu bemerken, dass sich das HEV umso günstiger auswirkt, je höher das Einkommen ist, weil die Anrechnung der Körperschaftssteuer i.R. des Anrechnungsverfahrens durch die als Folge der Progression höhere Einkommenssteuer ausgeglichen bzw. übertroffen wird.

Die Berechnung erfolgt ohne den Pauschbetrag. Teilweise geringfügige Abweichungen der Zahlen von der Grundtabelle ergeben sich aus der genauen Berechnung nach der Formel aus § 32a Abs. 1 und 2 EstG.

Der Abzug der Kapitalertragssteuer und die Anrechnung dieses Abzuges wurde zwecks Vereinfachung ausgespart, weil die besondere Art der Steuererhebung - wie bei der Lohnsteuer - keinen Einfluss auf die Steuerlast hat. Besonders zu beachten ist, dass die abgezogene Kapitalertragssteuer trotz der Halbierung der Werbungskosten in voller Höhe anzurechnen ist.

Auf die Mitberechnung des SolZ wurde nicht verzichtet, um die Auswirkung der Nichtanrechnung des auf die KSt gezahlten SolZ beim HEV darstellen zu können.

Tabelle 1, Besteuerung nach HEV:									ESt + SolZ bei weiterem Einkommen i.H. EUR					rot unterlegt = günstiger
Kapitaleinkünfte nach Abzug d. Sparerfrei-betrages EUR	Körperschafts-steuer EUR	SolZ EUR	Ausschüttung EUR	zu ver-steuerndes Einkommen EUR	ESt EUR	SolZ EUR	Steuergutschrift i.H. Körper-schafts-steuer und SolZ EUR	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	10.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	30.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	50.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR
10.000	-2.500	-138	7.363	3.681	0	0	entfällt	7.363	1.602	15.760	8.151	29.212	17.064	40.298
20.000	-5.000	-275	14.725	7.362	0	0	entfällt	14.725	2.630	22.095	9.609	35.116	20.563	44.162
30.000	-7.500	-413	22.088	11.043	859	47	entfällt	21.181	3.736	28.351	11.163	40.925	22.546	49.542
40.000	-10.000	-550	29.450	14.725	1.788	98	entfällt	27.564	4.922	34.528	12.781	46.669	24.528	54.922
50.000	-12.500	-688	36.813	18.406	2.783	153	entfällt	33.876	6.200	40.612	14.478	52.334	26.531	60.282
60.000	-15.000	-825	44.175	22.087	3.854	212	entfällt	40.109	7.546	46.629	16.255	57.920	28.514	65.661
70.000	-17.500	-963	51.538	25.768	4.999	275	entfällt	46.263	8.970	52.567	18.130	63.408	30.497	71.041
80.000	-20.000	-1.100	58.900	29.450	6.232	343	entfällt	52.325	10.474	58.426	21.690	67.210	32.479	76.421
90.000	-22.500	-1.238	66.263	33.131	7.529	414	entfällt	58.320	12.073	64.189	22.081	74.182	34.482	81.781
100.000	-25.000	-1.375	73.625	36.812	8.900	490	entfällt	64.235	13.736	69.889	25.656	77.969	36.465	87.160
1.000.000	-250.000	-13.750	736.250	368.125	168.665	9.277	entfällt	558.308	193.773	552.477	204.582	561.668	215.371	570.879
Kapitaleinkünfte nach Abzug d. Sparerfrei-betrages	Körperschaftssteuer	SolZ	Ausschüttung	zu versteuern-des Ein-kommen	ESt	SolZ	Steuergut-schrift	verbleiben	10.000	verbleiben	30.000	verbleiben	50.000	verbleiben

Tabelle 2, Besteuerung nach ANRECHNUNGSVERFAHREN:									ESt + SolZ bei weiterem Einkommen i.H. EUR						rot unterlegt = günstiger
Kapitaleinkünfte nach Abzug d. Sparerfrei-betrages EUR	Körperschafts-steuer EUR	SolZ EUR	Aus-schüttung EUR	zu ver-steuerndes Einkommen EUR	ESt EUR	SolZ EUR	Steuergutschrift i.H. Körper-schafts-steuer und SolZ EUR	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	10.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	30.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR	50.000	beim Steuer-pflichtigen verbleiben EUR
10.000	-3.000	-165	6.835	10.000	612	34	3.165	9.355	3.414	16.586	10.717	29.283	21.982	38.018
20.000	-6.000	-330	13.670	20.000	3.236	178	6.330	16.586	6.771	23.229	15.235	34.765	27.386	42.614
30.000	-9.000	-495	20.505	30.000	6.418	353	9.495	23.229	10.717	29.283	21.982	38.018	32.790	47.210
40.000	-12.000	-660	27.340	40.000	10.159	559	12.660	29.283	15.235	34.765	27.386	42.614	38.195	51.805
50.000	-15.000	-825	34.175	50.000	14.441	794	15.825	34.765	21.982	38.018	32.790	44.045	43.580	53.255
60.000	-18.000	-990	41.010	60.000	19.225	1.057	18.990	39.718	27.386	42.614	38.195	45.475	48.984	54.686
70.000	-21.000	-1.155	47.845	70.000	24.079	1.324	22.155	44.597	32.790	47.210	43.580	46.925	54.388	56.117
80.000	-24.000	-1.320	54.680	80.000	28.933	1.591	25.320	49.476	38.195	51.805	48.984	48.356	59.793	57.547
90.000	-27.000	-1.485	61.515	90.000	33.787	1.858	28.485	54.355	43.580	56.420	54.388	65.612	65.177	74.823
100.000	-30.000	-1.650	68.350	100.000	38.623	2.124	31.650	59.253	48.984	61.016	59.793	70.207	70.582	79.418
1.000.000	-300.000	-16.500	683.500	1.000.000	475.123	26.132	316.500	498.745	534.984	475.016	545.793	484.207	556.582	493.418
Kapitaleinkünftenach Abzug d. Sparerfrei-betrages	Körperschafts-steuer	SolZ	Aus-schüttung	zu versteuern-des Einkommen	ESt	SolZ	Steuergut-schrift	verbleiben	10.000	verbleiben	30.000	verbleiben	50.000	verbleiben

	Das HEV führt also aufgrund seiner günstigen Auswirkung auf die Progression bei größeren Einkommen zu einer Steuererleichterung, bei kleinen Einkommen dagegen zu einer Erhöhung der Steuerlast. Die Erhöhung der Steuerlast bei kleineren Einkommen wird allerdings dadurch relativiert, dass das HEV faktisch zu einer Verdopplung des Sparerfreibetrages führt (siehe oben).

Alle Angaben nach bestem Wissen, aber ohne Gewähr

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